Về sổ nhật ký đặc biệt trong hình thức kế toán nhật ký chung

Hình thức sổ kế toán Nhật ký chung là hình thức sổ kế toán lâu đời nhất và được áp dụng ở các nước với các biến thể khác nhau. Hình thức sổ này được đưa vào chế độ kế toán Việt Nam khi Việt Nam tiến hành cải cách chế độ kế toán những năm 90 của thế kỷ trước. Tuy nhiên các quy định về mẫu sổ và cách thức ghi chép của hình thức sổ này trong chế độ kế toán Việt Nam còn có các bất cập nhất định trong quá trình thực hành kế toán. Bài viết này bàn về các hạn chế của hình thức sổ kế toán Nhật ký chung theo Dự thảo thông tư hướng dẫn chế độ kế toán Việt Nam và đề xuất một số ý kiến để cho hình thức sổ này dễ dàng áp dụng hơn trong thực tiễn.

Hệ thống thông tin kế toán thu thập, xử lý và truyền đạt các thông tin cho người sử dụng trong việc ra các quyết định. Hệ thống thông tin kế toán có thể thực hiện bằng thủ công hoặc trên máy tính. Trong hệ thống thông tin kế toán thủ công thì hình thức kế toán Nhật ký chung là hình thức kế toán được sử dụng ở đa số các nước. Đặc trưng của hình thức sổ này là các nghiệp vụ kinh tế phát sinh được ghi vào sổ Nhật ký, sau đó được chuyển sang các sổ Chi tiết và sổ Cái có liên quan. Ở dạng đơn giản nhất, sổ Nhật ký chỉ bao gồm sổ Nhật ký chung. Tuy nhiên trong thực hành kế toán sẽ không thuận tiện nếu chỉ có một sổ Nhật ký duy nhất nên các công ty thường sử dụng các sổ Nhật ký đặc biệt. Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều rơi vào một trong năm dạng, trong đó hầu hết là bốn dạng đầu, và các sổ Nhật ký tương ứng như sau:

Mục đích của các Nhật ký đặc biệt là: (1) Phân công lao động kế toánbởi vì các nhân viên kế toán có thể ghi chép các bút toán vào các nhật ký khác nhau cùng một lúc. Chẳng hạn một nhân viên kế toán có thể ghi nhật ký các bút toán thu tiền, một nhân viên khác có thể ghi các bút toán bán hàng chịu. Nhật ký đặc biệt cũng (2) giảm thời gian cho việc chuyển sổ. Với các nhật ký đặc biệt, các công ty có thể chuyển sổ một số tài khoản vào cuối tháng thay cho việc chuyển sổ hàng ngày. Tuy nhiên cách thiết kế mẫu biểu của các Nhật ký đặc biệt trong chế độ kế toán Việt Nam làm cho các sổ Nhật ký đặc biệt chưa đáp ứng được các mục đích này, và nhiều khi còn làm phức tạp quá trình ghi sổ. Các biểu mẫu sổ sách này chỉ phù hợp đối với các doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ, không phát sinh thuế GTGT đầu ra khi tiêu thụ. Đối với các doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên, tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thì các mẫu biểu trên còn những hạn chế nhất định trong quá trình ghi chép.Chúng ta cùng thảo luận về từng nhật ký đặc biệt.

Nhật ký bán hàng

Sổ Nhật ký bán hàng để ghi chép các nghiệp vụ bán chịu sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ. Các nghiệp vụ bán hàng thu tiền ngay được ghi và Nhật ký thu tiền. Các nghiệp vụ bán chịu tài sản khác mà không phải là sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ (như tài sản cố định, phế liệu,…) được ghi vào Nhật ký chung. Các bút toán phản ánh nghiệp vụ bán chịu đối với doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên, tính thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ như sau:

Bút toán 1:

Nợ TK Phải thu khách hàng

            Có TK Doanh thu

            Có TK Thuế GTGT đầu ra

Bút toán 2:

Nợ TK Giá vốn hàng bán

            Có TK Hàng hóa, Thành phẩm

Mẫu sổ Nhật ký bán hàng theo chế độ kế toán Việt Nam như sau:

SỔ NHẬT KÝ BÁN HÀNG

Như vậy chỉ một phần bút toán 1 doanh thu được ghi vào Sổ Nhật ký bán hàng (Phần ghi Nợ TK Phải thu khách hàng/Có TK Doanh thu). Phần còn lại của bút toán 1 (Nợ TK Phải thu khách hàng/Có TK Thuế GTGT đầu ra) và bút toán 2 được ghi vào Nhật ký chung. Theo cách ghi này thì không giảm bớt được đáng kể quá trình chuyển sổ và phân công lao động kế toán, và cũng làm cho quá trình ghi chép sổ nhật ký trở nên phức tạp.

Để đơn giản hơn cho quá trình ghi chép và đáp ứng các mục tiêu của nhật ký đặc biệt thì Nhật ký bán hàng nên được thiết kế lại như sau:

SỔ NHẬT KÝ BÁN HÀNG

Cột ”Chứng từ” nên thay bằng cột ”Hóa đơn” vì chứng từ cơ bản để ghi chép nghiệp vụ bán chịu là Hóa đơn. Cột ”Diễn giải” thay bằng cột ”Tên khách hàng” vì không cần thiết phải tóm tắt lại nghiệp vụ bán hàng. Đưa thêm cột ”Đã chuyển sổ chi tiết Phải thu khách hàng” để kết hợp ghi sổ tổng hợp và chuyển sổ chi tiết ngay trên Nhật ký bán hàng.

Nhật ký thu tiền

Nhật ký thu tiền dùng để ghi chép tất cả các nghiệp vụ thu tiền của công ty (tách riêng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng). Các nghiệp vụ thu tiền thông thường chủ yếu bao gồm thu tiền từ bán hàng bằng tiền ngay và thu tiền từ khách hàng trả nợ. Mẫu Nhật ký thu tiền theo chế độ kế toán Việt Nam như sau:

SỔ NHẬT KÝ THU TIỀN 

Các bút toán phản ánh nghiệp vụ bán hàng thu tiền ngay như sau:

Bút toán 1:

Nợ TK Tiền

            Có TK Doanh thu

            Có TK Thuế GTGT đầu ra

Bút toán 2:

Nợ TK Giá vốn hàng bán

            Có TK Hàng hóa, Thành phẩm

Theo mẫu biểu hiện hành thì nghiệp vụ bán hàng thu tiền ngay thì chỉ có bút toán 1 được ghi vào Nhật ký thu tiền, bút toán 2 sẽ được ghi vào Nhật ký chung. Do đó số lần ghi sổ nhật ký, số lần chuyển sổ cái vẫn rất nhiều.

Bút toán phản ánh thu tiền khách hàng có chiết khấu thanh toán như sau:

Nợ TK Tiền

Nợ TK Chi phí tài chính

Có TK Phải thu khách hàng

Như vậy bút toán này cần được tách thành 2 bút toán để ghi vào 2 sổ Nhật ký khác nhau:

Bút toán a: Nợ TK Tiền/Có TK Phải thu khách hàng: Ghi vào Nhật ký thu tiền

Bút toán b: Nợ TK Chi phí tài chính/Có TK Phải thu khách hàng: Ghi vào Nhật ký chung

Do các điểm bất hợp lý ở trên nên Nhật ký chi tiền nên được thiết kế như sau (trang bên):

Với cách thiết kế mẫu sổ Nhật ký thu tiền như trên thì trên Nhật ký thu tiền, công ty phản ảnh được cả giá vốn hàng bán và bút toán chuyển sổ giá vốn chỉ phải thực hiện 1 lần vào cuối tháng. Hơn nữa việc đưa thêm Cột ”Ghi Nợ TK Chi phí tài chính” làm cho bút toán phản ánh thu tiền có chiết khấu thanh toán trở nên đơn giản hơn, dễ theo dõi hơn.

SỔ NHẬT KÝ THU TIỀN

Nhật ký mua hàng

Nhật ký mua hàng dùng để phản ánh việc mua nguyên vật liệu, dụng cụ, hàng hóa chịu. Mẫu biểu Nhật ký mua hàng theo chế độ kế toán Việt Nam như sau:

SỔ NHẬT KÝ MUA HÀNG

  

Nghiệp vụ mua hàng hóa, nguyên vật liệu trong kế toán Việt Nam được ghi sổ bằng bút toán:

Nợ TK Hàng hóa

Nợ TK Nguyên liệu, vật liệu

Nợ TK Thuế GTGT được khấu trừ

Có  TK Phải trả cho người bán

Theo mẫu biểu hiện hành trong chế độ kế toán Việt Nam các cột tài khoản thường xuyên chỉ có Hàng hóa và Nguyên liệu. Do đó tài khoản Thuế GTGT được khấu trừ sẽ được ghi vào cột các tài khoản khác. Việc này sẽ gây khó khăn cho việc ghi chép nhật ký và chuyển sổ vì bút toán mua hàng hóa, vật liệu nào cũng phát sinh thuế đầu vào lại phải ghi số hiệu TK 133. Mặt khác theo nguyên lý của hình thức Nhật ký chung thì cột các tài khoản khác được chuyển sổ thường xuyên theo từng dòng thay vì chuyển sổ một lần vào cuối tháng như cột các tài khoản thường xuyên. Như vậy nếu dùng mẫu biểu này thì quá trình chuyển sổ cái đối với phần ghi Nợ TK Thuế GTGT được khấu trừ/Có TK Phải trả người bán vẫn còn phải thực hiện rất nhiều. Để thuận tiện cho quá trình ghi chép thì Nhật ký mua hàng nên được thiết kế lại như sau: 

SỔ NHẬT KÝ MUA HÀNG

*Nếu công ty thương mại thì cột tài khoản thường xuyên sẽ là Hàng hóa, nếu công ty sản xuất thì cột tài khoản thường xuyên sẽ là Nguyên liệu, vật liệu. Nếu công ty vừa có hoạt động sản xuất và thương mại thì bố trí hai cột riêng để ghi chép Hàng hóa và Nguyên liệu, vật liệu.

Nhật ký chi tiền

Nhật ký chi tiền dùng để ghi chép các nghiệp vụ chi tiền mặt và tiền gửi ngân hàng của công ty. Mẫu sổ Nhật ký chi tiền theo chế độ kế toán Việt Nam như sau:

SỔ NHẬT KÝ CHI TIỀN

Các nghiệp vụ chi tiền thông thường bao gồm chi tiền trả nợ nhà cung cấp, chi tiền mua hàng hóa, dịch vụ,…Bút toán phản ánh chi tiền để trả nợ người bán và được hưởng chiết khấu thanh toán như sau:

Nợ TK Phải trả cho người bán

            Có TK Tiền

            Có TK Doanh thu tài chính

Như vậy với bút toán này nếu sử dụng Nhật ký chi tiền theo mẫu ở trên sẽ phải vào hai sổ Nhật ký: Vào Nhật ký chi tiền cho phần Nợ TK Phải trả cho người bán/Có TK Tiền và vào Nhật ký chung phần Nợ TK Phải trả cho người bán/Có TK Doanh thu tài chính. Do đó để thuận tiện hơn cho việc ghi Nhật ký và chuyển sổ thì nên có phần Ghi Có TK Doanh thu tài chính trên Nhật ký chi tiền. Mẫu Nhật ký chi tiền khi đó sẽ như sau:

SỔ NHẬT KÝ CHI TIỀN

TÀI LIỆU THAM KHẢO THÊM

1. Bộ tài chính (2014), Dự thảo thông tư hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp.
2. Horngern C.T., Harrison Jr. W.T. and Oliver M.S. (2012), Accounting, 9th edn, Prentice Hall, New Jersey, USA.
3. Weygandt J.J., Kimmel P.D. and Kieso D.E. (2012), Accounting Principles, 10th edn, Wiley & Sons, Inc., USA.