Kế toán theo cơ sở dồn tích và quản trị lợi nhuận của doanh nghiệp

Quản trị lợi nhuận là hành động điều chỉnh lợi nhuận kế toán của nhà quản trị DN nhằm đạt được lợi nhuận mục tiêu thông qua công cụ kế toán. Kế toán theo cơ sở dồn tích mang lại cơ hội tiềm tàng, đầu tiên cho hành vi này của nhà quản trị, trong khi kế toán theo cơ sở tiền giúp cho nhà nghiên cứu “khám phá” hành vi và mức độ điều chỉnh mức độ lợi nhuận của họ.

Kế toán theo cơ sở dồn tích và kế toán theo cơ sở tiền

Cơ sở kế toán dồn tích là một trong các nguyên tắc kế toán cơ bản nhất chi phối các phương pháp kế toán cụ thể trong kế toán doanh nghiệp (DN). Theo đó, mọi giao dịch kinh tế liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, danh thu và chi phí được ghi nhận tại thời điểm phát sinh giao dịch, không quan tâm đến thời điểm thực tế thu hoặc chi tiền (chuẩn mực kế toán số 01, 2002). Vì việc ghi nhận doanh thu và chi phí có ảnh hưởng quyết định đến báo cáo lợi nhuận của DN trong một kỳ, cơ sở kế toán dồn tích được xem là một nguyên tắc chính yếu đối với việc xác định lợi nhuận của DN. Lợi nhuận theo cơ sở dồn tích là phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí; từ đó, BCTC nói chung và BCKQKD nói riêng được lập trên cơ sở dồn tích phản ánh đầy đủ (hay tuân thủ yêu cầu trung thực) các giao dịch kế toán trong kỳ và từ đó, cho phép tình trạng tái sản, nguồn vốn của một DN một cách đầy đủ, hợp lý. Hơn nữa, do không có sự trùng hợp giữa lượng tiền thu vào và doanh thu trong kỳ và tồn tại chênh lệch giữa chi phí ghi nhận và lượng tiền chi ra trong một kỳ, kế toán theo cơ sở dồn tích cho phép theo dõi các giao dịch kéo dài qua các kỳ khác nhau, như nợ phải thu, nợ phải trả, khấu hao, dự phòng,...

Bên cạnh những ưu điểm, kế toán theo cơ sở dồn tích đôi khi không tuân thủ theo yêu cầu khách quan trong kế toán. Ghi nhận doanh thu và chi phí không dựa vào dòng tiền tương ứng thu vào hay chi ra mà dựa vào thời điểm giao dịch phát sinh, số liệu trên BCTC thể hiện một phần ý kiến chủ quan của nhà kế toán. Chẳng hạn, việc phân bổ nhiều loại chi phí hay ghi nhận doanh thu theo tiến độ thực hiện trong hoạt động xây lắp thể hiện những hành động (vô hình), mang tính chủ quan của nhà kế toán.

Ngược lại với kế toán theo cơ sở dồn tích, kế toán theo sơ sở tiền chỉ cho phép ghi nhận các giao dịch khi các giao dịch này phát sinh bằng tiền. Nếu lợi nhuận được xác định theo cơ sở tiền, lợi nhuận và dòng tiền từ hoạt động kinh doanh trong một kỳ sẽ bằng nhau. Tuy nhiên, kế toán theo cơ sở tiền hiện nay chỉ được sử dụng để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ (đặc biệt là báo cáo lưu chuyển tiền tệ được lập theo phương pháp trực tiếp).

Kế toán theo cơ sở tiền có một ưu điểm nổi bật là tính khách quan cao khi trình thông tin trong BCTC. Tiền thu vào và chi ra là những hoạt động “hữu hình”, số tiền và ngày thu, chi tiền được xác định chính xác, cụ thể không phụ thuộc vào ý muôn chủ quan của nhà quản trị DN.

Bản chất của hai cơ sở kế toán này đặt ra một và câu hỏi: thứ nhất, khi lợi nhuận được báo cáo theo cơ sở dồn tích có hay không việc nhà quản trị DN điều chỉnh lợi nhuận trong một kỳ nhằm đạt được một mục tiêu nào đó, chẳng hạn DN muốn báo cáo lợi nhuận giảm bớt trong năm 2008, dịch chuyển phần lợi nhuận này qua năm 2009 để tiết kiệm thuế thu nhập vì thuế suất thu nhập DN từ năm 2009 giảm 3% so với trước đó? Thứ hai, có thể nhận diện khả năng điều chỉnh lợi nhuận của nhà kế toán bằng cách sử dụng cơ sở kế toán tiền, vì theo cơ sở kế toán này, nhà quản trị không thể điều chỉnh các giao dịch có ảnh hưởng đến lợi nhuận? Các nội dung tiếp theo dưới đây sẽ trả lời câu hỏi này

Khả năng điều chỉnh lợi nhuận

Lợi nhuận là chênh lệch giữa doanh thu và chi phí, từ đó, việc ghi nhận doanh thu và chi phí có tính quyết định đến lợi nhuận báo cáo trong một kỳ nào đó. Chế độ kế toán hiện hành quy định rằng kế toán DN phải được thực hiện theo cơ sở dồn tích. Kinh tế theo cơ sở dồn tích mang lại cơ hội cho nhà quản trị thực hiện hành động điều chỉnh lợi nhuận nhằm đạt được một mục tiêu nào đó, vì chế độ kế toán cũng đưa ra nhiều lựa chọn cho mỗi loại giao dịch (đối tượng) có liên quan đến ghi nhận doanh thu và chi phí. Dưới đây là tổng hợp các phương án có thể vận dụng để “xác lập” lợi nhuận “hành vi” của nhà quản trị DN.

(1) Lựa chọn phương pháp kế toán: lựa chọn phương pháp kế toán có ảnh hưởng đến thời điểm ghi nhận doanh thu và chi phí (và kết quả là ảnh hưởng đến thời điểm ghi nhận lợi nhuận). Lựa chọn một (hoặc một số) phương pháp kế toán cho phép ghi nhận doanh thu sớm hơn và chuyển dịch ghi nhận chi phí về sau sẽ làm tăng lợi nhuận báo cáo trong kỳ và ngược lại. Trong chế độ kế toán DN tồn tại một số phương pháp có thể được vận dụng để ghi nhận doanh thu, chi phí:

Ghi nhận doanh thu: DN có thể vận dụng phương pháp phần trăm hoàn thành để ghi nhận doanh thu và chi phí trong hoạt động cung cấp dịch vụ và hợp đồng xây dựng. Phương pháp này cho phép DN ghi nhận mức doanh thu lớn hơn hoặc nhỏ hơn thực tế theo tỷ lệ ước tính tiến độ thực hiện hợp đồng; phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho (bình quân, nhập trước - xuất trước, nhập sau - xuất trước, đích danh) ảnh hưởng đến ghi nhận giá vốn hàng bán trong kỳ, và từ đó, ảnh hưởng đến lợi nhuận báo cáo trong kỳ; lựa chọn phương pháp khấu hao tài sản cố định. Mỗi một phương pháp khấu hao (đường thẳng, tỷ lệ sử dụng, số dư giảm dần có điều chỉnh) có chi phí khấu hao khác nhau. Cần lưu ý, phạm vi của lựa chọn này khá hạn chế.

(2) Vận dụng các phương pháp kế toán: chế độ kế toán cũng cho phép DN được phép vận dụng các phương pháp kế toán thông qua lựa chọn thời điểm ghi nhận chi phí. Nhà quản trị quyết định chuyển dịch về sau (hoặc ghi nhận sớm hơn) một số loại chi phí sẽ làm giảm (hoặc tăng) chi phí của niên độ hiện hành. Các loại chi phí có thể chuyển dịch thời điểm ghi nhận bao gồm: chi phí bảo hiểm hỏa hoạn, giá trị công cụ, dụng cụ phân bổ nhiều kỳ, chi phí sửa chữa lớn tài sản cố định, chi phí quảng cáo, chi phí bảo hành sản phẩm. Những loại chi phí này có thể được ghi nhận vào niên độ phát sinh hoặc phân biệt cho một số kỳ (dựa vào nguyên tắc phù hợp).

(3) Lựa chọn thời điểm vận dụng các phương pháp kế toán và ước tính các khoản chi phí, doanh thu: Nhà quản trị DN có thể lựa chọn thời điểm và cách thức ghi nhận các sự kiện có liên quan đến chỉ tiêu lợi nhuận trong lỳ. Chẳng hạn, thời điểm và mức dự phòng cần lập của hàng tồn kho, của chứng khoán và phải thu khó đòi; thời điểm các khoản dự phòng này được hoàn nhập hay xóa sổ và mức hoàn nhập. DN cũng có thể ước tính (trích trước) một số chi phí như chi phí bảo hành sản phẩm, chi phí bảo hành công trình xây lắp, ước tính tỷ lệ hoàn thành hợp đồng xây lắp và cung cấp dịch vụ để ghi nhận doanh thu và chi phí, ước tính tỷ lệ lãi suất ngầm ẩn của hợp đồng thuê tài sản để vốn hóa tiền thuê trong một hợp đồng tài chinh. Ước tính thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ cũng có thể được thực hiện để điều chỉnh chi phí khấu hao (mặc dù phạm vi không lớn).

(4) Lựa chọn thời điểm đầu tư hay thanh lý tài sản cố định: Lựa chọn thời điểm mua hay thanh lý, nhượng bán tài sản cố định cũng có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán. Nhà quản trị DN có thể quyết định khi nào và mức độ các chi phí quảng cáo, chi phí sửa chữa, nâng cấp cải tạo tài sản cố định được chi ra. Nhà quản trị cũng có thể quyết định thời điểm thanh lý, nhượng bán tài sản cố định để đẩy nhanh hoặc làm chậm lại việc ghi nhận lợi nhuận hay thua lỗ hoạt động khác. Đẩy nhanh hay làm chậm việc gửi hàng cho khách hàng vào thời điểm gần cuối niên độ cũng có thể ảnh hưởng đến chỉ tiêu lợi nhuận báo cáo trong kỳ.

Các phương án trên có thể được vận dụng tổng hợp để điều chỉnh lợi nhuận của một hoặc một vài kỳ kế toán. Mức biến động lợi nhuận phụ thuộc vào giới hạn cho phép (hay mức linh hoạt) của các phương pháp kế toán. Mặt khác, hướng điều chỉnh (tăng, giảm) lợi nhuận không thể không có giới hạn vì việc điều chỉnh doanh thu và giảm chi phí trong một (hoặc một số) kỳ này sẽ làm giảm doanh thu và tăng chi phí trong một vài ký kế tiếp sau đó (từ đó, số trung bình của toàn bộ số lợi nhuận điều chỉnh trong một khoản thời gian hữu hạn, thường là vài ba năm, phải bằng 0)